許多財會人員在處理會計業務時,總是不假思索地盲目編制記賬憑證(教學中稱編制會計分錄),缺乏必要分析、計算過程,結果導致賬務處理過程出現各種錯誤。
例如:會計科目運用錯誤,計量的金額不正確,或者借貸雙方不平衡等。筆者通過多年教學與實踐的摸索,認為編制會計分錄與會計計算公式之間有著必然的聯系。倘若從會計計算公式的角度來編制會計分錄,則能確保萬無一失,一目了然。本文擬從以下幾個方面予以闡釋,供同行們參考。
01、交易性金融資產的處置(出售)
企業持有的交易性金融資產在處置時會產生處置損益,正確確認處置損益,是該類業務的主要會計問題。交易性金融資產處置損益的計算,可用公式表示如下:
處置損益=實際收到的價款-交易性金融資產的賬面價值
[“成本”明細賬的借方余額+“公允價值變動”明細賬的借方余額(或:-貸方余額)]-應收股利(或應收利息)
公式中“成本”明細賬的余額同向相加,異向相減。
需要說明的是,上式中最后扣除的“應收股利(或應收利息)”是指投資企業原已計入應收項目的現金股利或債券利息,在處置該交易性金融資產時,仍然未收回,所以,根據謹慎性原則,為不高估收益,該項“應收股利(或應收利息)”對應的投資收益不應包括在處置損益中,而應由下一個購買單位在持有期間確認投資收益。
上式計算的結果若為正數,則屬于處置收益,應記入“投資收益”科目的貸方;若為負數,則屬于處置損失,應記入“投資收益”科目的借方。那么,如何通過計算公式編制交易性金融資產處置的會計分錄呢?現舉例說明如下:
例1:2014年5月18日,興華公司從二級市場購入了甲公司股票50000股,作為交易性金融資產核算。2015年3月10日,甲公司宣告2014年度的利潤分配方案,每股分派現金股利0.2元,并擬于2015年4月20日發放。2015年4月1日,興華公司將持有的甲公司股票出售,實際收到售價款328000元。股票出售日,甲公司該交易性金融資產的明細賬戶余額情況是:“成本”明細賬借方余額為258000元,“公允價值變動”明細賬借方余額為48000元。
要求:編制2015年4月1日興華公司出售該交易性金融資產的會計分錄。
為編制興華公司出售該交易性金融資產的會計分錄,首先,必須計算其處置損益,根據前述計算公式可得:
然后,對照上述表達式確認相關會計分錄中借、貸方科目。
①為實際收到的售價款,故應增加銀行存款,即應借記“銀行存款328000”;
②括號前面是減號,表示應沖減(或沖銷)交易性金融資產的兩個明細賬戶,同時由于它們都是資產類賬戶,所以均應記入貸方,即貸記“交易性金融資產——甲公司股票(成本)258000”、“交易性金融資產——甲公司股票(公允價值變動)48000”;
③為應扣除的應收現金股利,由于2015年3月10日甲公司宣告分派現金股利時,興華公司已借記“應收股利”科目,貸記“投資收益”科目,2015年4月1日出售時現金股利仍未收回,所以應貸記“應收股利10000”;
④為計算結果,因是正數,故應貸記“投資收益12000”。
經整理可得出出售該交易性金融資產的會計分錄如下:
借:銀行存款28000
貸:交易性金融資產——甲公司股票(成本)258000
——甲公司股票(公允價值變動)48000
應收股利10000
投資收益12000
同時,還應將交易性金融資產持有期間已確認的累計公允價值變動凈損益,確認為處置當期的投資收益,此處會計分錄略。
02、無形資產的處置(出售)
企業持有的無形資產,如果屬于使用壽命有限的,則需要在其預計使用年限內對其價值進行攤銷,發生減值時還需要計提減值準備。出售無形資產時,必須計算出售損益,該損益的計算可用公式表示如下:
出售損益=實際取得的轉讓收入-出售無形資產的賬面價值(賬面余額-累計攤銷-累計已計提的減值準備)-應支付的相關稅費
上式計算結果若為正數,則屬于出售收益,應記入“營業外收入”科目;若為負數,則屬于出售損失,應記入“營業外支出”科目。那么,如何通過計算公式編制無形資產出售的會計分錄呢?
現舉例說明如下:
例2:2014年8月10日,興華公司將擁有的一項非專利技術出售。該項非專利技術的賬面余額為650萬元,累計已攤銷金額為300萬元,已計提的減值準備為160萬元,取得的售價收入為760萬元。適用的營業稅稅率為5%,假設不考慮其他相關稅費。
要求:編制興華公司2014年8月10日出售該項無形資產的會計分錄。
首先,根據上述公式,得出出售損益的表達計算式:
然后,對照上述表達式確定會計分錄中的借、貸方科目。
①為實際取得的轉讓收入,應增加銀行存款,即應借記“銀行存款7600000”;
②括號前面是減號,表示應分別沖減(或沖消)“無形資產”、“累計攤銷”、“無形資產減值準備”科目的余額,即應貸記“無形資產6500000”,借記“累計攤銷3000000”、“無形資產減值準備1600000”;
③為出售無形資產應交的營業稅,應從出售損益中扣除,增加應交稅費,故應貸記“應交稅費——應交營業稅380000”;
④為計算的結果,因是正數,故應貸記“營業外收入5320000”。
由此,可整理得出出售該項無形資產的會計分錄如下:
借:銀行存款7600000
累計攤銷3000000
無形資產減值準備1600000
貸:無形資產——非專利技術6500000
應交稅費——應交營業稅380000
營業外收入——處置非流動資產利得5320000
03、外幣交易期末匯總損益
外幣交易匯兌損益,是指企業在外幣交易中,各外幣賬戶由于記賬時間和匯率不同,在折合為記賬本位幣時所產生的差額。期末時,企業為衡量各外幣賬戶的損益情況,需要計算各外幣賬戶的匯兌損益(或匯兌差額),并進行等值調整。該損益的計算可用公式表示如下:
期末匯兌損益=外幣賬戶的期末余額×期末即期匯率-期初、本期發生外幣交易時,外幣賬戶選擇相應的匯率折算為記賬本位幣的金額
上式計算的結果,到底是匯兌收益還是匯兌損失,要視外幣賬戶的性質不同而定。若是外幣貨幣性資產賬戶,計算的結果為正數,則屬于匯兌收益,應調增外幣貨幣性資產賬戶金額;反之,若計算結果是負數,則屬于匯兌損失,應調減外幣貨幣性資產賬戶金額。若是外幣貨幣性負債賬戶,計算的結果為正數,則屬于匯兌損失,應調增外幣貨幣性負債賬戶金額;若計算結果為負數,則屬于匯兌收益,應調減外幣貨幣性負債賬戶金額。通過計算各外幣賬戶的期末匯兌損益,并將它們進行匯總,得出本期發生的匯兌損益凈額,再根據企業所處的具體情況,分別記入“財務費用”、“在建工程”等科目。
現舉例說明如下:
例3:興華公司的記賬本位幣為人民幣,對外幣業務采用交易發生日的即期匯率折算,并按月計算匯兌損益。2014年8月31日的即期匯率為1∶6.18。2014年8月31日有關外幣賬戶的期末余額如下表所示:
興華公司2014年9月份發生的有關外幣交易或事項如下(不考慮增值稅等相關稅費):
(1)9月6日,收到一外商投入外幣資本600000美元,當日即期匯率為1:6.17,投資合同約定的匯率為1:6.25,款項已收存銀行。
(2)9月15日,從國外進口一臺機器設備,價款450000美元,尚未支付,當日即期匯率為1:6.14。該機器設備正處在安裝調試過程中,預計將于2014年12月完工并交付使用。
(3)9月22日,對外銷售產品一批,價款共計240000美元,當日的即期匯率為1:6.14,款項尚未收到。
(4)9月26日,以外幣存款償還8月份發生的應付賬款220000美元,當日的即期匯率為1:6.15。
(5)9月30日,收到8月份發生的應收賬款360000美元,當日的即期匯率為1:6.15。
要求:編制興華公司2014年9月末匯兌損益的相關會計分錄。
計算興華公司9月份各外幣賬戶的匯兌損益,并進行匯總,得出該公司9月份發生的匯兌損益凈額。由題設條件可知,該公司9月初只有3個外幣賬戶,9月份發生的外幣業務中也沒有增加新的外幣賬戶,因此,根據前述計算公式,本月外幣賬戶匯兌損益的計算過程如下:
(1)銀行存款外幣賬戶的匯兌損益=(140000+600000220000+360000)×6.15-(865200+600000×6.17-220000×6.15+360000×6.15)=-159000(元)
因計算結果為負數,由前述內容可知,該外幣賬戶本月發生的是匯兌損失,應調減外幣銀行存款賬戶,即應貸記“銀行存款——美元戶159000”。
(2)應收賬款外幣賬戶的匯兌損益=(560000+240000-360000)×6.15-(460800+240000×6.14-360000×6.15)=-14400(元)
因計算結果為負數,由前述內容可知,該外幣賬戶本月發生的也是匯兌損失,應調減外幣應收賬款賬戶,即應貸記“應收賬款——美元戶14400”。
(3)應付賬款外幣賬戶的匯兌損益=(220000+450000-220000)×6.14-(1359600+450000×6.14-220000×6.15)=-2100(元)
因計算結果為負數,由前述內容可知,該外幣賬戶本月發生的是匯兌收益,應調減外幣應付賬款賬戶,即應借記“應付賬款——美元戶2100”。
將上述(1)、(2)、(3)計算的結果予以匯總,可得到該公司9月份發生的匯兌損益凈額=159000(損)+14400(損)-2100(益)=171300(元),為匯兌損失。由題設條件可知,興華公司的外幣業務是處于生產經營過程中發生的,因此,9月份發生的匯兌損失應記入“財務費用”科目,即應借記“財務費用——匯兌損益171300”。
綜上所述,興華公司9月末匯兌損益相關會計分錄如下:
借:應付賬款——美元戶2100
財務費用——匯兌損益171300
貸:銀行存款——美元戶159000
應收賬款——美元戶14400。
04、結束語
以上分析僅僅涉及少數幾個方面的會計業務,是筆者對如何通過會計計算公式來編制會計分錄的淺薄見解,難以歸納全面,還得懇望廣大財會工作者在實際工作中去發現、去體會,以形成一種規律。會計人員如能全面掌握這種編制會計分錄的方法,定能輕裝上陣,快捷自如,確保萬無一失。